案例解析 | 商业地产售后回租的税务处理
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案例：
甲房地产公司为一般纳税人，2019年1月1日，甲房地产企业将自行开发（新项目）的商铺销售给李某等自然人，合同约定售价6500万元（同类商铺的市场价格也为6500万元），假定商铺的开发成本为3000万元，其中支付的土地价款为1000万元，取得了省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。
同时甲公司和个人又签订《委托经营管理合同》，回租销售的商铺，租期4年，年租金250万元，4年租金总额抵减销售额，并给个人开具了发票。1月1日，甲房地产公司转租该商铺，租期4年，年租金为300万元，当日取得4年的租金总额为1200万元。甲房地产公司认为，应以冲减4年租金总额1000万元后的金额计算增值税、企业所得税、土地增值税等税费；个人出租商铺给甲公司，租金已经抵减，甲公司也没有必要取得发票；整个交易过程中不存在代扣代缴个税；甲公司也不存在缴纳房产税风险。真的是这样吗？售后回租业务中涉及哪些税？如何进行正确的税会处理？本文对此进行梳理和分析。
增值税
根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附加1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条的规定，销售额是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。
根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条的规定，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+10%）。第六条规定，在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。第十八条规定，一般纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得开具增值税专用发票。
根据以上规定，作为增值税一般纳税人的甲房地产公司，销售新开发的房地产项目适用一般计税方法时，销售额的减除要符合税法规定，不能任意为之，税法规定能扣除的只是土地价款，并要取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。
甲公司采用“售后回租”的方式销售商铺，销售和租回是两项业务，要分别进行财务和税务处理。
甲房地产公司销售商铺的销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+10%）=（6500-1000）÷（1+10%）=5000万元，只能扣除土地价款1000万元，不能扣除甲公司应该支付给个人的4年租金总额1000万元。甲公司销售商铺应纳增值税销项税额=5000×10%=500万元，开具增值税普通发票给个人。甲公司销售做分录如下：
借：银行存款6500
贷：主营业务收入6000
应交税金—应交增值税（销项税额）500
借：主营业务成本3000
贷：开发产品3000
甲公司租回个人的住宅，以4年租金抵减销售额，个人要缴纳增值税吗？
根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（九项）“不动产经营租赁服务”第5款规定，其他个人出租其取得的不动产（不含住房），应按照5%的征收率计算应纳增值税税额。所以，个人出租商铺应按合同约定租金抵减销售额的总额缴纳增值税，应纳增值税额=1000÷（1+5%）×5%=47.6万元。由于年租金分摊到月后，超过了3万元，个人不能享受免征增值税的优惠，这47.6万元的增值税额必须要缴纳。
再根据《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》（税总函[2016]145号）规定，增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票（当然也可开具普票）。所以，个人可以到地税局代开增值税专用发票（现在国地税合并为一家了，不会走错门了），甲房地产公司拿到税局代开的专票可以抵扣进项税额。
甲公司转租商铺获得的收入，也属于增值税应税服务，需要缴纳增值税。根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的规定，纳税人发生应税行为并收讫销售款项的当天纳税义务产生，甲房地产公司转租一次性获得4年的房租收入1200万元，纳税义务产生，应纳增值税销项税额=1200÷（1+10%）×10%=109万元。实务中，有的房地产企业在转租时，把一次性收到租金的纳税义务平均分解到租赁期，这在税务上存在风险。
甲房地产公司回租再转租的会计处理如下：
1、支付给个人租金
借：应付账款952.4
应交税费—应交增值税（进项税额）47.6
贷：银行存款1000
按年确认租金成本
借：其他业务成本238.1
贷：应付账款238.1
转租收到租金
借：银行存款1200
贷：预收账款1091
应交税费—应交增值税（销项税额）109
按年确认租金收入
借：预收账款272.75
贷：其他业务收入272.75
企业所得税
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第五条的规定，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。第六条规定，采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。可见，房地产企业销售开发产品时，强调了收入的完整性和及时性。甲房地产企业销售商铺取得价款6500万元，是完整的收入，而企业把应付给个人的商铺租金抵减收入，减少了应纳税所得额。
有的人认为，抵减租金后的收入金额和完整确认售房收入再把租金做支出，在金额上和纳税上不存在差异啊，真是这样吗？我们认为，首先这种做法在财务上就不允许，收入与支出相互抵消不能完整反映企业的经营业务；在税务上，个人出租商铺给甲公司，由于没有代开发票给甲公司，甲公司实际上在所得税上无法扣除，两者在税收上存在差异。
另根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）的规定，租赁服务属于应税服务，首选发票作为税前扣除的依据，甲公司没有取得个人到税局代开的发票，无法税前扣除1000万元租赁费。
甲公司转租一次性获得的租金1200万元，可以按照企业所得税的相关规定，按照租赁期分摊到月缴纳企业所得税，这和增值税的处理不同。
土地增值税
《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。第五条规定，纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。
《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定，条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。
可见，土地增值税上也要求销售收入的完整性。甲公司以租金抵减销售商铺的收入，会造成甲公司在土地增值税扣除金额一样的情况下少缴纳土地增值税。
个人所得税
根据《个人所得税法》等相关税法规定，财产租赁所得适用比例税率，税率为20%，财产租赁所得每次收入不超过4000元的，减除费用800元，超过4000元的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额，财产租赁所得以1个月内取得的收入为一次。
《个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。
《税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
根据《国家税务总局关于明确年所得12万元以上自行纳税申报口径的通知》（国税函〔2006〕1200号）的规定，对于纳税人一次取得跨年度财产租赁所得的，全部视为实际取得所得年度的所得。
按照《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第四条的规定，个人出租房屋的个人所得税应税收入不含增值税，计算房屋出租所得可扣除的税费不包括本次出租缴纳的增值税。
根据以上规定，甲公司回租个人的商铺，支付租金给个人，个人应该缴纳个税，税率为20%，甲公司负有代扣代缴义务，如未扣缴将面临应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。对于个人来说，一次取得跨年度财产租赁所得的，全部视为实际取得所得年度的所得，超过12万的，还需自行进行年度申报。个人出租商铺，在计算应该缴纳的个税时，租房所得可以扣除缴纳的增值税。
房产税
《房产税暂行条例》第二条规定，房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。第三条规定，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。财税[2016]43号第二条规定，房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。
根据以上规定，个人出租商铺，应按不含增值税的租金收入缴纳房产税。但本案例中，甲公司并没有取得个人到税局代开的增值税发票，租金抵减了房款，“隐瞒”了这块收入，肯定没有缴纳房产税。在此情况下，甲公司作为受托人，代管个人房产，有可能自己成为纳税义务人。
印花税
按印花税的税法规定，财产租赁合同按租赁金额1‰贴花，税额不足1元的按1元贴花。产权转移书据按所载金额0.5‰贴花。可见，两者的贴花不同，甲公司以租金抵减销售额，会造成少贴印花税。
契税
根据契税的相关规定，以租抵减销售额，会造成个人少缴契税。
综上，在售后回租的交易中，以租金抵减销售款，多个税种都存在少缴的风险。《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。
对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。据此，甲公司作为纳税人，有被认定为偷税的风险，将面临补交税款、缴纳滞纳金以及罚款的处理。
疫情期间免租期税务规划方案分析
熟悉商业地产的朋友都知道，租金一般分为：①固定租金，即租赁一平方XX元，不管租赁方的经营好坏，租金一般保持不变；②固定租金+抽成，抽成是根据不同业态及营业收入的多少分档抽取一定比例的营收金额，因此不同的业态的坪效是不同的，比如某茶的坪效就高的吓人，当然商业地产商们最喜欢坪效高的，那样抽成就多啊，固定+抽成的收租子模式最为常见。因此，在新冠病毒期间，因营收下降抽成就很少，减免的租金也就没有宣称的那么多，但是如果和同期比那确实租子少了很多。经营好的商业地产绝对是超级印钞机，除此之外还可以做做流贷、固定资产抵押贷、资产证券化、商业地产分拆上市等，打通线上线下销售、境内境外融资渠道，商业地产大有可为。
既然免租金了，那么税金是否也可以不用缴纳了？分不同税种来看看：
1.增值税
《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条规定，纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第十四条规定的视同销售服务。
下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：
（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
综上，商业地产商本次的免租行为可不可以免缴纳增值税呢？
答案：不可以免缴增值税，需要视同销售缴纳增值税，因为此免租行为不是第86号公告解读中的情形，不是因为装饰装修而给予的免租期。
税务规划方案：在合同中不体现免租期，将租金在全年12个月分摊签订租赁合同，约定在1个月或2个月后（即免租期后）缴纳税金开具发票；
2.房产税
根据财税（2010）121号文第二条，在免租期间的房产税将由产权所有人按照房产原值缴纳，房屋实际投入使用的次月起缴纳房产税。即在免租期内由商业地产商按照房产的价值来缴纳房产税。
税务规划方案：地产分期开发，商住用地并存，此处土增税和房产税有规划空间。后期按照租金计征缴纳房产税，风险较大且比较老套的思路是拆分租金，在此不做详述。
3.企业所得税
中华人民共和国企业所得税法实施条例：第九条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第十九条 企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
根据收入与成本配比原则，在租赁期内，分期均匀计算相应的租赁收入。根据上述增值税的税务规划方案，我们在签合同时已经将租金分摊到包含免租期内的整个租赁期间，因此刚好收入和成本相匹配了。
比如：假设A公司2020年出租一商场，租金一年13亿元，免租1个月，每季度支付一次租金并开票。那么合同可以这么写：租期1年，每月租金1亿元，年租金共12亿元，每季度末的25日支付当季度的租金3亿元。
那么账务如何处理？
每月确认收入：Dr：应收 1亿元
Cr：收入 1亿元
每季度：Dr：银行 3亿元
Cr：应收 3亿元
若企业所得税按月度缴纳，则按照收入1亿元缴纳企业所得税；
若企业所得税按季度缴纳，则按照收入3亿元缴纳企业所得税；按照3亿元开票缴纳增值税及房产税。
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◆房地产开发企业销售额扣减土地价款 ，减少的销项税额如何税务处理
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